Nun liegt dann erste Referentenentwurf für das Jahressteuergesetz 2022, welches dann ab 1. Januar 2023 Anwendung findet, vor.In diesem werden Anpassungen an aktuelle Urteile und geltendes EU-Recht vorgenommen. Auch sonstige Neuerungen finden Berücksichtigung.Sollte der Gesetzesentwurf so umgesetzt werden, auch im Bundesrat, bei welchem die Länder noch intervenieren können, könnten bei einigen Steuerpflichtigen/Eigentümern planende und gestaltende Vorbereitungen notwendig und eine tiefergreifende Beratung hilfreich sein.Selbstverständlich ist es ein erster Gesetzesentwurf und noch kein finaler Beschluss. Aber auch wenn erst am 16. Dezember 2022 die letzten Beratungen und Entscheidungen in den Bundesorganen stattfinden, wäre eine Rückwirkung des Gesetzes auf den 1.1.2023 mangels verfassungsrechtlichem Vertrauensschutz mit Sicherheit möglich. Dies zeigen die Erfahrungen mit anderen Jahressteuergesetzen zum Jahresende.

Zum einen geht es um gravierende Änderungen im Bewertungsgesetz. Besonders hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang auf die geplanten einschneidenden Änderungen für künftige Immobilen-Übertragungen im Rahmen der Schenkungs -und Erbschaftsteuerveranlagung.Der Entwurf sieht weitreichende Verschlechterungen der steuerlichen Bewertungsverfahren vor, so etwa die Verlängerung der Gebäudenutzung  von Wohnungs-/Teilungseigentum sowie Ein- und Zweifamilienhäusern, eine Herabsetzung der gesetzlichen Liegenschaftszinssätze und Bewirtschaftungskosten, im Besonderen die Einführung von „Regionalfaktoren“ bei der Bestimmung von Regel -Herstellungskosten und ferner eine erhebliche Anpassung der sogenannten Sachwertfaktoren.

Nach derzeitigen Stand des Entwurfes des JStG 2022 ist durchaus mit erheblichen Sachwertsteigerungen von einzelnen Objekten von bis zu 50 % der Bemessungsgrundlage zulasten der Steuerpflichtigen zu rechnen. Ebenso steht eine Erhöhung der Ertragswerte bevor. Die Änderungen sollten nach derzeitigem Stand jedenfalls ab 1. Januar 2023 greifen. Dies kann auch dann der Fall sein, wenn je erst im kommenden Jahr (2023) der Bundesrat zum JStG- 2022-Gesetzgebungsverfahren insgesamt rückwirkend auf den 1.01.2023 seine (erforderliche) Zustimmung geben sollte.Bei geplanten Immobilien –Übertragungen, besonders im Privatvermögen, sollte man daher frühzeitig mit dem Rechtsanwalt seines Vertrauens Kontakt aufnehmen, um möglicherweise auch grundbuchrechtlich vorab -aus erbrechtlichen oder steuerrechtlichen Gründen -vornehmende Änderungen bereits in Gang setzen zu können. Dies gilt z. B. wenn im Grundbuch noch alte Erbengemeinschaften innerhalb von Grundstücken aufzulösen bzw. (teil-) auseinanderzusetzen wären oder eben das Grundbuch „unrichtig“ belassen worden ist.Wenn man rückblickend für den Zeitraum 2010-2021 sieht, dass fast alle Immobilien in den acht Top-Städten in Deutschland (Hamburg, München, Stuttgart, Köln, u.a.) in den letzten elf Jahren der Niedrigzinsphase erhebliche Wertsteigerungen von bis zu 40 % erfahren haben, kann man leicht sich vorstellen, wie auch bei gleichbleibenden steuerlichen Freibeträgen und Steuersätzen nach dem ErbStG , die ja ursprünglich in der Gesetzgebung niemand antasten wollte, die Steuer sich deutlich erhöhen kann.

Manchen kritischen Stimmen war der gesunde Wettbewerb zwischen den Bundesländern bei den Stiftungsgesetzen nicht mehr recht. Andererseits wurden Rufe nach umfänglicher Transparenz lauter, so dass ein zentrales Stiftungsregister verlangt wurde, neben dem schon lange implementierten Transparenzregister und den landesrechtlichen Stiftungsregistern, die es schon gibt. Alles ist natürlich mit enormen und irrsinnigen Kosten verbunden (was der dt. Gesetzgeber ja vor Erlass eines jeden Gesetzes zu prüfen hat!). Schließlich hatte der Gesetzgeber im Jahr 2014 eine Bund-Länder-Arbeitsgruppe zur Reform des Stiftungsrechts eingesetzt. Herausgekommen war im Jahr 2016 ein erster „Bericht“ und im Jahr 2018 ein Diskussionsentwurf. Auf dieser Grundlage erging dann durch das BMJV am 20.09.2020 gar ein Referentenentwurf. Dieser wird von der Professorenschaft, die sich mit Stiftungsrecht befasst, aus verschiedenen Gründen überwiegend abgelehnt.

Kritik am Inhalt des Entwurfs

Dieser jetzige Entwurf muss ich jedoch fragen lassen, was er eigentlich bewirken will. Ein Anliegen war z.B., notleidende Stiftungen mit geringen Einnahmen schon vor der endgültigen Unmöglichkeit der Zweckverfolgung, also bevor die Stiftung keinerlei Einnahmen mehr hat, durch Zweckänderung oder Umwandlung in eine Verbrauchstiftung anderweitig fortzuführen, was im Entwurf überhaupt nicht enthalten ist.

Ferner soll im BGB, wo aus historischen Gründen (Stiftungen übernehmen staatliche Aufgaben) des historischen Gesetzgebers allein die Gründung und Anerkennung mit Rechtsfähigkeitserlangung (vgl. Mugdan I 420, 961 ff.) geregelt wird, plötzlich steuerrechtliche Regelungen beinhalten, die systematisch und thematisch in der Abgabenordnung allenfalls hingehören. Warum es eine Vereinheitlichung sein soll, wenn Steuerrecht urplötzlich im Zivilrecht (BGB) auftaucht, entzieht sich jedem logischen Denken.

Darüber hinaus war im Organ-Haftungsbereich angedacht, wie bei anderen Gesellschaften ebenfalls üblich, eine Art business judgement rule (vgl. Art. 93 AktG analog) im Stiftungsrecht einzuführen, was gerade nicht vom Gesetzgeber aufgegriffen wurde.

Begriffe wie „Grundstock-Vermögen, sonstiges Vermögen, gewidmetes Vermögen sowie erworbenes und bestimmtes Vermögen“ sind auch eher dem Steuerrecht (AO) zuzuordnen, allenfalls noch den Landesgesetzgebern, was das Stiftungsgesetz der Länder anbetrifft.

Zudem hatte sich bewährt, dass es „ein Stiftungsgesetz“ nicht gibt, weil ja gerade die Landes-Finanzämter darüber entscheiden sollen, ob eine Stiftung als rechtsfähig anerkannt wird oder nicht und ob die Gemeinnützigkeit zu bejahen ist (Genehmigungsverfahren/Satzungsüberprüfung nach Landesrecht). Viele tatsächliche Förderungen der NPO´s finden auch in den 16 Bundesländern statt, sodass die Landesgesetzgebung im Stiftungsrecht durchaus ihre Berechtigung hat.

Es stimmt überhaupt nicht mit der Verfassung (GG)überein, wenn behauptet wird, die derzeitigen Landes- Stiftungsgesetze würden gegen „die Verfassung verstoßen“. Vielmehr ist richtig, dass allein der Referentenentwurf gegen die Verfassung und die Länderverfassungen verstößt, weil die Wahrnehmung von hoheitlichen Aufgaben ja gerade von einem bestimmten Bundesland heraus wahrgenommen wird. Warum eine Normierung von Vermögens- „Umschichtungen“ im Bürgerlichen Gesetzbuch plötzlich auftaucht, entbehrt jeglicher Grundlage.

„Mutmaßlicher Stifterwille“

Gegipfelt wird das nur noch davon, dass nicht wie bisher, bei Auslegungsfragen auf den „mutmaßlichen Stifterwillen“ abgestellt wurde, wenn sich bei einer notwendigen Satzungsänderung beispielsweise der tatsächliche Stifter/Stifterinnen-Wille nach langer Zeit nicht mehr ermitteln lässt (auch nicht aus für den mutmaßlichen Stifterwillen ebenso im Einzelfall maßgebenden erbrechtlichen Verfügungen), soll es nun allein nach diesem Referentenentwurf auf den „historischen Stifterwillen“ ankommen.

Diese Regelung ist mehr als verunglückt. Wenn der Stifterwille entgegen Art. 14 GG völlig ausgehebelt wird, wird es in Zukunft schwierig sein, Unternehmer von der Gründung einer Stiftung zu überzeugen. Diese Stiftungsgründungen wird es dann aller Voraussicht nach zukünftig nicht mehr geben und es ist sicherlich nicht gut für den gemeinnützigen Sektor (NPO), wenn nur auf den Bestand der bisherigen Stiftungen abgestellt wird.

Die Zulegung und Zusammenlegung hätte man auch in einem anderen Gesetz (neuer Abschnitt im Umwandlungsrecht, o.Ä.) regeln können als in umfangreichen Paragraphen im Bürgerlichen Gesetzbuch.

Stiftungsregister mit Publizitätswirkung

Das lange geforderte Stiftungsregister mit Publizitätswirkung ist im Entwurf zwar vorgesehen. Die Befassung des Bundesamtes für Justiz mit der Führung des Registers ist ebenfalls verfassungsrechtlich höchst bedenklich und eine Durchbrechung des föderalen Systems des Verwaltungsvollzugs durch die Länder (auch bei Bundesgesetzen) und ist insgesamt nur mit Kosten verbunden.

Naheliegend wäre doch gewesen, allenfalls bei den Vereinsregistern bei den Amtsgerichten in den Ländern die Sache zur verorten, dort zu verwalten und die Sache nicht unnötig zu zentralisieren.

Privat- und Stifterautonomie

Insgesamt wird mit dem Referentenentwurf die Privat- und Stifterautonomie von Stifterinnen und Stifter massiv beschnitten. Keine bis heute gegründete Stiftung konnte mit Derartigem rechnen, weshalb auch Anwendungsvorschriften im Referentenentwurf fehlen. Ein Prinzip der „Satzungs-Strenge“ soll angeblich eingeführt werden, welches es bisher nur bei der Aktiengesellschaft wegen ihrer Börsengängigkeit und dem Schutz von Aktionären gibt und welches überhaupt nicht auf die BGB-Stiftungen, die gerade keine Mitglieder haben, irgendwie passt.

Verständlichkeit des Stiftungsrechts

Dass nun das derzeitige Stiftungsrecht nicht (ebenso wie das gesamte Steuerrecht!) für jeden nicht gleich verständlich ist, ist nicht im Grunde ein Rechtsstaats-Problem. Die steuerrechtlichen Rahmenbedingungen waren immer schon in der Abgabenordnung und im Anwendungserlass zur Abgabenordnung geregelt, wo sie systematisch hingehören. Die Verfasser des Bürgerlichen Gesetzbuchs haben die Stiftung allein wegen ihrer Gründung und Anerkennung und wegen ihrer damaligen Bedeutung für die Wohlfahrtspflege als öffentliche Aufgabe in den Allgemeinen Teil des Bürgerlichen Gesetzbuches aufgenommen. Im Grunde wäre allenfalls an ein reines Stiftungsgesetz zu denken, wobei dies ja auch wieder momentan mit den Ländergesetzen nicht zu vereinbaren wäre, die, was Sinn macht, hauptsächlich Stiftungsaufsichtsgesetze sind.

Im Übrigen kam es in der Stiftungspraxis schon immer auf die Satzung an und den Stifterwillen, und wegen dem hohen Gut der Stiftungsautonomie (Art. 2 Grundgesetz und Art. 14 GG) sollten Stifter auf keinen Fall entmachtet werden. Auch sollten Stiftungen weiterhin vom Gesetzgeber wohlwollend behandelt werden. Schließlich hat der gemeinnützige Sektor auch in Corona-Zeiten eine wichtige Wirkung für den gesamten Staat, weil öffentliche Aufgaben dadurch von einem Dritten, einem NPO-Rechtsträger ausgeführt werden (z.B. Jugendhilfe, Gesundheit, Wissenschaft, Politik, Kunst und Kultur, u. A.), die jetzt alle, was Förderungen anbetrifft, sehr relevant werden nächsten Jahren.

Ökonomische Betrachtung

Wenn man final ökonomisch daran denkt, dass das neue Gesetz mit zahlreichen Satzungen der 23.000 Stiftungen bürgerlichen Rechts, die es in Deutschland gibt, abgeglichen werden muss und für manche Satzungsänderungen dann womöglich auch noch Behörden erforderlich sind, wird der bürokratische und beratungstechnische Aufwand für Stiftungen ersichtlich und dieser ist völlig überzogen.

Man kann nur hoffen, dass das Thema im noch nicht begonnenen Wahlkampf in Deutschland landet und möglicherweise erst in der neuen Regierungszeit der neuen Bundesregierung wieder auf den Prüfstand kommen. Man hört in der „Stiftungs-Szene“ dass die Kirchen ebenfalls nicht begeistert sind von den bisherigen Entwürfen.

Im Grunde ging es ja zunächst nur um ein etwaiges „Stiftungs- Register“, ähnlich wie ein Handelsregister, wobei auch hier die Frage gestellt werden muss, ob alle vertraulichen Daten und privaten Fragen hier unbedingt für den „Rechtsverkehr“ hinein gehören (Stifterschutz) und ob nicht auch ein juristisch härter ausgestaltetes berechtigtes Interesse – wie beim Grundbuchamt – für eine Einsicht in das Stiftungs-Register und abschreckende Kostenpauschale erforderlich ist, um hier Daten abzugreifen – und zwar nicht nur im nationalen Bereich, sondern auch im supranationalen Bereich, der dann ja auch „Zugriff“ hätte.

Die berechtigte Hoffnung an einem Einsehen des Gesetzgebers stirbt zuletzt. Schließlich muss das Bundes-Gesetz ja auch durch den Bundesrat, weshalb sich die Ministerpräsidenten, die ein Interesse haben müssten, in ihrem Bundesland jeweils viele Stiftungen für wichtige Gemeinwohlzwecke zu beheimateten, sich gut überlegen werden, ob sie ihre Machtfülle einfach so abgeben wollen und unnötiger Zentralisierung zustimmen.

Die Frage der Betriebsstättenbegründung in fremden Räumlichkeiten umfasst auch die Fragestellung, ob das Home-Office und damit die Privatwohnung eines Arbeitnehmers Betriebsstätte eines Unternehmens sein kann oder ob keine ausreichende Verfügungsmacht über diese „fremden Räumlichkeiten“ besteht. Diese Fragestellung tritt häufig mit der Frage der Begründung einer Vertreterbetriebsstätte auf, wenn diese Betriebsstätte zB abkommensrechtlich mangels Abschlussvollmacht oder mangels Vertretereigenschaft eines Organs der Gesellschaft abgelehnt wird.

Eine Betriebsstätte ist nach deutschen Abgabenrecht jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient, wobei auch die Kriterien Ortsbezogenheit, Nachhaltigkeit und Verfügungsmacht eine weitere Konkretisierung dafür geben. Der Unternehmer muss jedenfalls eine gewisse Verfügungsmacht darüber haben.

Diese Frage kann jedoch auch dann auftreten, wenn festgestellt wird, dass die Geschäftsleitung an eine bestimmte Person gekoppelt ist, die überwiegend oder vollständig von ihrem Home-Office aus arbeitet, und damit die Privatwohnung als Ort der Leitung des Unternehmens anzusehen ist.

Die OECD hat diese Problemstellung auch im Diskussionsentwurf 2013 zur Zuordnung von Gewinnen zu Betriebsstätten aufgegriffen und schlägt eine Ergänzung vor. Demnach soll die Ausübung der Unternehmenstätigkeit in den Räumlichkeiten eines Arbeitnehmers nicht zwangsläufig zur Ablehnung einer Betriebsstätte führen; vielmehr soll eine Abwägung im Einzelfall vorgenommen werden. International gibt es den Trend, die Anforderungen an eine Betriebsstätte zu senken. In Österreich ist man der Auffassung, eine Betriebsstätte liege bereits dann vor, wenn der Arbeitnehmer in Abstimmung mit dem Arbeitgeber seine Tätigkeit in nennenswertem Ausmaß, das bedeutet rund 25 % der Gesamtarbeitszeit, von seinem Home-Office nachgehe.

Nach Ansicht der anderen Stimmen sind ohnehin viele Fälle, in denen Arbeitnehmer von zu Hause arbeiten, nur von zeitweiser oder gelegentlicher Art, so dass keine Verfügungsmacht des Arbeitgebers anzunehmen sein soll.

Jedoch soll in solchen Fällen, in denen das Home-Office regelmäßig oder sogar durchgehend genutzt wird und es sich ausgehend vom Sachverhalt eindeutig feststellen lässt, dass das Unternehmen dem Arbeitnehmer vorgibt, das Home-Office zu nutzen, auch das Home-Office eine Betriebsstätte des Unternehmens begründen können.

So soll der Fall auch liegen, wenn das Unternehmen dem Arbeitnehmer kein Büro zur Verfügung stellt, obwohl sich aus dem Charakter des Beschäftigungsverhältnisses eigentlich die Notwendigkeit eines Büros ergibt.

Sollten diese Änderungen tatsächlich im nächsten Update des OECD-MK nochmals aufgegriffen und umgesetzt werden, dürften sich daraus erhebliche praktische Probleme ergeben. Dies scheint die Gesetzgebung selbst auch zu sehen und nimmt bereits vorsorglich eine Einschränkung mit in den Entwurf zur Tz. 4.9 des Musterkommentars dahingehend auf, dass in den meisten Fällen, in denen sich die Frage der Betriebsstättenbegründung stellt, ohnehin das Unternehmen eine feste Geschäftseinrichtung im selben Staat unterhalte, „an die der Arbeitnehmer berichte“.

Außerdem seien die im Home-Office ausgeübten Tätigkeiten überwiegend lediglich vorbereitender Art oder Hilfstätigkeiten und damit greife ohnehin der Ausschlusstatbestand des Art. 5 Abs. 4 Buchst. e OECD-MA ein.

Diese Einschränkungen der OECD können keinesfalls überzeugen. Insbesondere in Zeiten günstiger Flugverbindungen und der umfassenden Möglichkeiten des Zugriffes auf Firmennetzwerke durch gesicherte VPN-Verbindungen besteht die Gefahr der grenzüberschreitenden Home-Office-Betriebsstätte nicht nur für den klassischen Grenzpendler. Auch der Hinweis auf Art. 5 Abs. 4 OECD-MA geht fehl und ist nicht überzeugend.

Viele wertschöpfende Bürotätigkeiten lassen sich nahezu ohne jegliche Einschränkung auch über ein Home-Office erledigen, soweit dort eine gewisse Organisationsstruktur sichergestellt ist.

Es trifft jedoch zu, dass in vielen Fällen das Home-Office lediglich eine Ergänzung des normalen Arbeitsplatzes ist. Selbst wenn der Arbeitnehmer in diesen Fällen den Hauptteil seiner Tätigkeit nicht im Büro, sondern von seinem Home-Office aus durchführt, verbleibt es auch nach den möglichen Ergänzungen des Musterkommentares bei dem Ergebnis, dass das Unternehmen keine Betriebsstätte begründet. Unternehmen, die nach dem ersten Lockdown Mitarbeiter in erheblichen Umfang weiterhin im Home-Office arbeiten lassen wollen, um langfristig Mietkosten zu sparen, müssen vorsichtig agieren. Gerade bei internationalen Unternehmen ist es notwendig, die Steuerrisiken der geplanten Home-Office-Konzepts vorrangig zu analysieren. Ansonsten besteht das Risiko, dass die angestrebten Kosteneinsparungen durch unerwartete Steuerrechnungen und erhebliche Verfahrenskosten eliminiert werden.

Zu prüfen ist in jedem Fall in diesen Fallkonstellationen auch, ob der Home-Office -Mitarbeiter nicht ggf. eine Vertreterbetriebsstätte begründet.

In einem in Corona-Zeiten denkbaren Fall, dass bei einer GmbH die beiden Gesellschaftergeschäftsführer sowie drei Prokuristen allesamt in einer Ortschaft, die nicht dem tatsächlichen Verwaltungssitz der GmbH entspricht, zeitgleich ins Home-Office gehen, muss ferner die Diskussion aufgeworfen werden, welche Konsequenzen dies für die GmbH und die Geschäftsführer in punkto Handelsregister, etc. bereits im Inland haben kann. Dies für den Fall, dass z. B. dass nach einem Lockdown das Home-Office ein Zeitraum von mindestens 6 bis 12 Monate fortgesetzt wird.

Selbstverständlich spielt die Zeitdauer dieser Home-Office-Abwesenheit der Gesellschaftergeschäftsführer die maßgebliche und wesentliche Rolle.

Gesellschaftsrechtlich ist dabei sicher Folgendes von Bedeutung:

 Der Sitz der Gesellschaft muss in der Satzung angegeben sein. Die Festlegung des Sitzes unterliegt der freien Entscheidung der Gesellschafter. In der Regel befindet sich der Sitz dort, wo sich die Geschäftsleitung oder die Verwaltung befindet. Nach der Rechtsprechung des EuGH („Überseering“, EuGH 5.11.2002 – C-208/00, NJW 2002, 3614) bleibt die Rechtsfähigkeit der Gesellschaft bei einer Sitzverlegung in einen EU/EWR-Staat erhalten. § 4a Abs. 2 GmbHG a. F. stand dem Auseinanderfallen von Verwaltungs- und Satzungssitz allerdings entgegen.

Durch die Streichung des § 4a Abs. 2 GmbHG durch das MoMiG ist es deutschen Gesellschaften nun möglich, einen Verwaltungssitz zu wählen, der nicht mit dem Satzungssitz identisch ist.

 Dieser Verwaltungssitz kann auch im Ausland liegen. Zum Schutz inländischer Gläubiger muss in diesen Fällen auch eine inländische Geschäftsanschrift zur Eintragung ins Handelsregister angegeben werden. Unter dieser Anschrift können alle Zustellungen erfolgen, wobei eine unwiderlegbare Vermutung begründet wird, dass der  Geschäftsführer unter der eingetragenen Adresse erreicht werden kann. Damit können inländische Konzerne ihre Auslandstöchter auch in der Rechtsform einer GmbH führen.

Abschließend bleibt zu untersuchen, ob bei einem dauerhaften Auseinanderfallen von Satzungs- und Verwaltungssitz der Verwaltungssitz gar eine Haupt- oder Zweigniederlassung nach HGB und GmbHG ist.

Nach neuem Recht ist es möglich, dass am Satzungssitz nur ein Briefkasten existiert und sich die Geschäftstätigkeit von einem Verwaltungssitz entfaltet, der an einem anderen Ort liegt.

Mag dieser Ort dann zwar rein faktisch eine Hauptniederlassung sein (Otte, in: BB 2009, S. 344,  345), so ändert dies nichts daran, dass das Gesetz bei Handelsgesellschaften den Begriff der Hauptniederlassung nicht verwendet und stattdessen auf den Sitz der Gesellschaft abhebt.

• 13 HGB bestimmt, dass die Registerzuständigkeit für sämtliche Niederlassungen am Ort des Sitzes der Gesellschaft konzentriert wird, so dass dann, wenn der Satzungssitz von dem Ort des Verwaltungssitzes abweicht, der Satzungssitz entscheidend sein muss (Pentz, in: Ebenroth/Boujong.u.a., HGB, § 13 Rn. 20, 26).

Dies hat zur Folge, dass für den Ort des tatsächlichen Verwaltungssitzes eine Zweigniederlassung beim Register des Satzungssitzes nach §  13 Abs. 1 HGB bei gewisser Dauer  anzumelden ist, die dort gemäß  § 13 Absatz 2 HGB eingetragen wird (Wicke, GmbHG, 2008, § 4a Rn. 7; Heckschen,  DStR, 2009 , 168 ff.) und nur die Verlegung des Satzungssitzes ein Anwendungsfall des § 13 h  HGB ist.

Es bleib abzuwarten, was durch die zweite Corona-Welle hier noch auf allen Ebenen passiert und durch die Ankündigung der US- Tech-Konzerne, u.a. Google, Mitarbeiter gar bis 30.06.2021 in Home-Office arbeiten zu lassen.